IZBIRA METODE AMORTIZIRANJA OSNOVNIH SREDSTEV NA PRIMERU IZBRANEGA PODJETJA

Transcription

1 UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO IZBIRA METODE AMORTIZIRANJA OSNOVNIH SREDSTEV NA PRIMERU IZBRANEGA PODJETJA Kandidatka: Gordana Mrkonjič Naslov: Šalek 89, 3320 Velenje Študentka izrednega študija Številka indeksa: Program: Visokošolski strokovni Študijska smer: računovodstvo Mentor: dr. Bojana Korošec Jezikovni pregled: Metka Pivk Velenje, marec 2006

2 1 UNIVERZA V MARIBORU Ekonomsko-poslovna fakulteta IZJAVA Kandidatka Gordana Mrkonjič, absolventka študijske smeri Računovodstvo, študijski program Visokošolski strokovni izjavljam, da sem avtorica tega diplomskega dela, ki sem ga napisala pod mentorstvom dr. Bojane Korošec in uspešno zagovarjala Zagotavljam, da je besedilo diplomskega dela v tiskani in elektronski obliki istovetno in brez virusov. Ekonomsko-poslovni fakulteti dovolim objavo diplomskega dela v elektronski obliki na spletnih straneh knjižnice. Hkrati dovoljujem, da ga lahko bralci uporabijo za svoje izobraževalne in raziskovalne namene s povzemanjem posameznih misli, idej, konceptov oziroma delov teksta iz diplomskega dela ob upoštevanju avtorstva in korektnem citiranju. V Mariboru, dne Gordana MRKONJIČ

3 2 PREDGOVOR Poslovni sistem Premogovnik Velenje načrtuje v letih 2005 in 2006 povečane investicije v delovna sredstva. Iz vidika povečanih vlaganj želi zagotoviti v teh letih tudi čim več lastnih sredstev za financiranje naložb. Eden izmed lastnih virov je oblikovanje amortizacije kot sestavine poslovno-izidnega toka in oblikovanja amortizacije kot sestavine finančnega toka. Za oblikovanje amortizacije imamo na voljo več metod amortiziranja. Pobuda za predloženo delo je odločitev podjetja o proučitvi učinkov različnih metod amortizacije in skladnosti uporabe le-teh z davčno zakonodajo. V Sloveniji obstaja precejšnja povezanost med davčnim in poslovnim obračunom poslovnega izida, saj poslovni izid predstavlja podlago za davčni obračun. Računovodska stroka sicer v Slovenskih računovodskih standardih določa, da podjetja sama izbirajo metodo amortiziranja in določajo amortizacijske stopnje, vendar pa so maloštevilna podjetja, ki se ravnajo po tej usmeritvi. Razliko med davčnim in poslovnim obračunom predstavljajo z zakonom omogočene davčne olajšave in zakonsko določene omejitve. Med zakonsko določenimi omejitvami se pojavi tudi problem uveljavljanja stroškov amortizacije kot davčno priznanih odhodkov za zmanjševanje davčne osnove. Ravno iz tega zornega kota se večina podjetij v Sloveniji odloča za metodo enakomernega časovnega amortiziranja, saj so stroški amortizacije obračunani po tej metodi, v celotnem znesku priznani kot odhodki obdobja v davčnem izkazu. Vendar se vprašajmo, ali je v vsakem primeru resnično davčno upravičena le uporaba metode enakomernega časovnega amortiziranja? Namen naloge je proučiti, katera izmed metod amortiziranja omogoča obračunavanje letnih stroškov amortizacije v davčnih okvirjih in poleg tega zagotavlja višja sredstva iz naslova amortizacije v letih povečanih investicijskih vlaganj. Pri analiziranju se opiramo na različne metode in za proučitev učinkov metod amortiziranja na gospodarnost podjetja uporabljamo tudi grafične prikaze. Ključno spoznanje naloge je, da je tako iz davčnega zornega kota kot z vidika doseganja višjih stroškov amortiziranja v začetnih letih, za namen povečanih investicij v osnovna sredstva, najustreznejša uporaba metode degresivnega časovnega amortiziranja, če pri tem ne presežemo stroškov davčno priznane letne amortizacije.

4 3 KAZALO VSEBINE 1 UVOD Opredelitev področja in opis problema Namen, cilji in osnovne trditve Predpostavke in omejitve raziskave Uporabljene raziskovalne metode METODE AMORTIZIRANJA OSNOVNIH SREDSTEV IN VPLIVI NJIHOVE UPORABE NA GOSPODARJENJE PODJETJA Vrednotenje in amortiziranje osnovnih sredstev v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi Vpliv davčne zakonodaje na vrednotenje in amortiziranje osnovnih sredstev Računovodski in davčni okviri vrednotenja in amortiziranja osnovnih sredstev Vplivi uporabe različnih metod amortiziranja osnovnih sredstev na premoženjsko-finančni položaj, poslovno in finančno uspešnost podjetja Vplivi metode enakomernega časovnega amortiziranja na gospodarjenje Vplivi metode degresivnega časovnega amortiziranja na gospodarjenje Vplivi metode funkcionalnega načina amortiziranja na gospodarjenje Sklep o metodah amortiziranja osnovnih sredstev in vplivih njihove uporabe na gospodarjenje podjetja OCENA UČINKOV UPORABE RAZLIČNIH METOD AMORTIZACIJE NA PREMOŽENJSKO - FINANČNI POLOŽAJ, POSLOVNO IN FINANČNO USPEŠNOST Premogovnika Velenje Predstavitev Premogovnika Velenje in ciljev njegove poslovne politike Načrtovane naložbe v osnovna sredstva v l Podatki za izračunavanje amortizacije osnovnih sredstev Variantni izračuni amortizacije osnovnih sredstev Učinki enakomernega časovnega amortiziranja izbranih osnovnih sredstev na premoženjsko-finančni položaj, poslovno in finančno uspešnost podjetja Učinki degresivnega časovnega amortiziranja izbranih osnovnih sredstev na premoženjsko-finančni položaj, poslovno in finančno uspešnost podjetja Učinki funkcionalnega načina amortiziranja izbranih osnovnih na premoženjsko-finančni položaj, poslovno in finančno uspešnost podjetja Primerjava učinkov metod amortizacije in predlog izbire načina amortiziranja Premogovniku Velenje SKLEP POVZETEK IN KLJUČNE BESEDE SUMMARY AND KEY WORDS UPORABLJENA LITERATURA...42

5 4 1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis raziskovalnega problema V letu 2005 v Premogovniku Velenje načrtujejo porabo sredstev za investicije v višini mio SIT, približno toliko pa naj bi znašala tudi investicijska vlaganja v letu Pri investicijah gre predvsem za nadomeščanje iztrošene in tehnološko zastarele opreme. Glavne bodo predvsem investicije v stabilne jamske objekte. Glede na rast investicij v naslednjih letih je potrebno zagotoviti tudi čimveč lastnih sredstev za financiranje le-teh. Decembra 2004 je Premogovnik Velenje na strateško poslovni konferenci sprejel sklep o pripravi različic za obračunavanje amortizacije v naslednjih letih, kot posledice povečanih vlaganj. V sklepu je navedeno:»gospodarsko področje pripravi variantne obračune amortizacije glede na višino vlaganj v naslednjih letih. Izbrana varianta bo služila upravi za izhodišče pri pogajanjih o letnih količinah proizvodnje in potrebnem prihodku.«premogovnik Velenje vrednost osnovnih sredstev zmanjšuje z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja in sicer amortizacijo obračunava mesečno in posamično. V Pravilniku o računovodstvu Premogovnika Velenje je zapisano, da podjetje obračuna stroške amortizacije v velikostih, ki so priznane po davčni bilanci. Če zanemarimo vzorec pritoka gospodarskih koristi iz naslova uporabe osnovnih sredstev, bi bila glede na to, da Premogovnik stremi po večjih sredstvih v začetnih letih, zaradi vlaganj ravno v letu 2005 in letu 2006, verjetno najustreznejša metoda degresivnega amortiziranja, kjer v začetnih letih amortiziramo več kot v naslednjih. Problem, ki se pojavi pri tem obračunavanju je, da se v skladu s 15. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb amortizirani znesek, kot odhodek prizna največ do zneska obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih s tem zakonom. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen naloge je proučiti učinke različnih metod amortizacije osnovnih sredstev, v prvi vrsti na financiranje naložb ter na poslovnoizidne, finančne in denarne tokove, kot tudi davčni vidik vsake posamezne metode in predlagati Premogovniku Velenje ustreznejšo metodo obračunavanja amortizacije ob povečanih investicijah v osnovna sredstva. Cilji naloge so: teoretično proučiti ekonomsko-poslovne in davčne vidike procesa amortiziranja osnovnih sredstev; proučiti učinke različnih metod amortiziranja na obseg financiranja naložb, poslovni in finančni izid, ter na obseg davčne osnove; na praktičnem primeru preizkusiti uporabnost različnih metod amortiziranja; in sicer na podlagi izbranega vzorca novih osnovnih sredstev (na novo pridobljenih) izbranega podjetja izvesti izračune za obračun amortizacije le-teh; presoditi, kateri obračun bi bil najbolj primeren za Premogovnik Velenje glede na cilje njene poslovne in znotraj nje še posebej davčne politike.

6 5 Trditev: - v obdobju povečanih investicijskih vlaganj je z vidika koriščenja amortizacije zelo primerna uporaba metode degresivnega amortiziranja osnovnih sredstev; pri tem velja predpostavka, da uporabljena metoda odseva vzorec pojavljanja gospodarskih koristi amortiziranega osnovnega sredstva, vendar uporaba metode degresivnega amortiziranja osnovnih sredstev ni v skladu z davčnimi predpisi. 1.3 Predpostavke in omejitve Predpostavke Strokovna osnova za diplomsko nalogo sta predvsem Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS), in sicer SRS1 in SRS13 ter poznavanje davčne zakonodaje na področju obdavčitve dobička oziroma dohodka pravnih oseb. Delo temelji na predpostavki, da se zakonodaja, ki se navezuje na osnovna sredstva v obdobju, merodajnem za proučevani problem ne bo spreminjala, prav tako pa tudi ne podatki o planiranih investicijah v osnovna sredstva, dobljeni v Premogovniku Velenje. Predpostavljamo tudi, da so cilji poslovne in posebej davčne politike v Premogovniku Velenje dovolj natančno opredeljeni, da je mogoče presojati vpliv uporabe različnih metod amortiziranja osnovnih sredstev na njihovo uresničevanje. Empirični del je zaradi obsežnosti opravljen le na izbranem vzorcu osnovnih sredstev. Pri tem predpostavljamo, da spoznanja, dobljena na podlagi vzorca, ne odstopajo bistveno od tistih, ki bi jih lahko pridobili ob vključitvi vseh sredstev v raziskovalno nalogo. Omejitve Glede na to, da Premogovnik v internem Pravilniku o računovodstvu določa, da se vodi poslovne knjige na način, ki zagotavlja podatke tudi za ugotovitev davčnih obveznosti v empirični raziskavi, upoštevamo davčne omejitve glede metode amortiziranja, dovoljenih davčnih stopenj in omejitve glede davčno priznanega odhodka iz naslova amortizacije. Zaradi omejenega obsega diplomske naloge so izvedeni izračuni amortizacije na izbranem vzorcu osnovnih sredstev in sicer so za interese podjetja ključni izračuni za leta povečanih vlaganj, to je za leti 2005 in Kljub temu pa je potrebno opraviti, predvsem pri metodi progresivnega in degresivnega amortiziranja, izračune za celotno dobo koristnosti osnovnega sredstva, saj so zneski amortizacije skozi življenjsko dobo sredstev po teh metodah različni in imajo zato različne učinke na gospodarski položaj podjetja. Izračuni so najprej narejeni po najvišjih dovoljenih letnih amortizacijskih stopnjah, določenih v Zakonu o davku od dohodka pravnih oseb. Poleg teh je izvedena tudi analiza za amortizacijske stopnje, določene na podlagi ocenjene življenjske dobe na novo pridobljenih sredstev in predvidenega pritoka koristi od njihove uporabe. Omejitev pri proučevanju učinkov amortizacije na gospodarjenje Premogovnika Velenje predstavlja tudi neenakomerna nabava in aktiviranje osnovnih sredstev znotraj poslovnega leta.

7 6 1.4 Predvidene metode raziskovanja Gre za poslovno in mikroekonomsko raziskavo. Problem najprej proučujemo iz teoretičnega vidika, nato posamezne metode in trditve preverjamo na podlagi praktičnega primera in sicer izračunov amortizacije osnovnih sredstev po določenih metodah amortizacije. Na podlagi izračunov je izvedena analiza vpliva posamezne metode na poslovno in davčno področje. Pri izdelavi naloge smo uporabili metodo deskripcije in kompilacije. Metodo deskripcije uporabljamo na osnovi ugotovitev, dejstev in spoznanj iz teoretičnega dela in iz praktičnega primera. S komparativno metodo pa bomo primerjali dejstva iz obeh delov in tako prišli do novih spoznanj. Pri praktičnem delu bomo uporabili različne matematično statistične metode.

8 7 2 METODE AMORTIZIRANJA OSNOVNIH SREDSTEV IN VPLIVI NJIHOVE UPORABE NA GOSPODARJENJE PODJETJA Za nemoteno delovanje podjetja moramo poskrbeti, da bodo izrabljena, dotrajana ali zastarela osnovna sredstva zamenjana z novimi (Turk in ostali 2001, 313). Osnovna sredstva so zajeta v vseh sredstvih podjetja izvirno po neodpisani vrednosti, ki je računovodsko izkazana kot razlika med nabavno vrednostjo in že odpisano vrednostjo. Zbirni ali kumulativni znesek osnovnega sredstva, ki je prešel kot amortizacija med stroške oziroma poslovne odhodke, predstavlja njen nabrani popravek vrednosti. Ta se začne pojavljati z začetkom amortiziranja. Stanje nabranega popravka vrednosti predstavlja celotno vrednost sredstva, ki je prešla med stroške. Zaradi načela upoštevanja tako stroškov, kakor prihodkov, ki jih ti ustvarjajo hkrati v istem obdobju, se mora del nabavne vrednosti sredstva priznati kot strošek skozi celotno dobo koristnosti sredstva (Weygandt, Kieso 2000, 99). Ker sredstvo s svojo uporabo podjetju praviloma prinaša prihodek, pa posredno torej le omogoča denarni priliv za nadomestitev. Posledica amortizacije ni kopičenje denarnih sredstev za zamenjavo opredmetenega osnovnega sredstva neposredno (Weygandt, Kieso 1995, 99). Obračun amortizacije nima neposrednega vpliva na denarne tokove, saj višje obračunani stroški amortizacije ne privedejo do višje prodajne cene proizvodov oziroma do višjih prejemkov iz naslova prodaje. Amortizacija je le tisti del prenesene vrednosti osnovnega sredstva, za katerega na podlagi znanih dejavnikov menimo, da je v določnem obdobju fizično, tehnično, gospodarsko ali zakonsko dotrajan. Da bi lahko določili amortizacijski znesek v skladu z dejansko izrabo sredstva in tako omogočili enostavnejšo reprodukcijo ter stvarnejše ugotavljanje stroškovne cene poslovnih učinkov, moramo poznati (Boncelj 2002, 17): - kakšna je celotna vrednost, ki jo osnovno sredstvo postopno prenaša na proizvode amortizacijska osnova. V praksi se najpogosteje uporablja kot osnova nabavna vrednost osnovnega sredstva, - v kakšnem roku se bo sredstvo verjetno povsem izrabilo doba koristnosti in - kako osnovno sredstvo prenaša svojo vrednost na izdelke po posameznih obdobjih svoje življenjske dobe izbira ustrezne metode amortizacije osnovnih sredstev. Postopki amortiziranja osnovnih sredstev (stopnje odpisovanja sredstev, dobe koristnosti sredstev) privedejo do različnih vplivov na vrednost izkazanih sredstev, s tem tudi na bilanco stanja, preko odhodkov iz naslova amortizacije pa tudi na velikost dobička ali izgube v poslovnem izidu in tako tudi na velikost davka od dobička. Ravno zaradi različnih vplivov izbrane metode, mora računovodstvo dobro pretehtati učinke posamezne metode ter se odločiti za tisto, ki je glede na okoliščine najprimernejša (Vorster 2003, 1). 2.1 Vrednotenje in amortiziranje osnovnih sredstev v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi Podjetja za izdelavo poročil o poslovno izidnem in premoženjskem stanju družbe uporabljajo Zakon o gospodarskih družbah in usmeritve iz Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS). Nekatera podjetja pa oblikujejo svoje izkaze tudi po Mednarodnih računovodskih standardih, saj s tem omogočijo lažjo primerjavo s konkurenčnimi podjetji na tujem trgu. Pravne osebe, ki vodijo poslovne knjige po Slovenskih računovodskih standardih (Ur. List RS, št. 107/01), upoštevajo pri končnem obračunu amortizacije teh sredstev naslednje standarde:

9 8 Slovenski računovodski standard 1 opredmetena osnovna sredstva, Slovenski računovodski standard 2 neopredmetena osnovna sredstva, Slovenski računovodski standard 13 amortizacija. Ti trije standardi v svojih členih obdelujejo (Štrekelj 2000, 134): 1) razvrščanje opredmetenih osnovnih sredstev (SRS 1) in neopredmetenih osnovnih sredstev (SRS 2) ter stroškov amortizacije (SRS 13), 2) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj opredmetenih osnovnih sredstev(srs 1) in neopredmetenih osnovnih sredstev (SRS 2) ter stroškov amortizacije (SRS 13), 3) začetno računovodsko merjenje opredmetenih osnovnih sredstev (SRS 1) in neopredmetenih osnovnih sredstev (SRS 2) ter stroškov amortizacije (SRS 13), 4) prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev (SRS 1) in neopredmetenih osnovnih sredstev (SRS 2) ter stroškov amortizacije (SRS 13), 5) uskupinjevanje opredmetenih osnovnih sredstev (SRS 1) neopredmetenih osnovnih sredstev (SRS 2) ter stroškov amortizacije (SRS 13), 6) razkrivanje opredmetenih osnovnih sredstev (SRS 1) in neopredmetenih osnovnih sredstev (SRS 2) ter stroškov amortizacije (SRS 13). Standardi se opirajo predvsem na mednarodne računovodske standarde, mednarodni standard računovodskega poročanja (MSRP) 5 (2004) ter 4. in 7. direktivo Evropske unije. V nadaljevanju so navedeni standardi predmet obravnave, v kolikor se navezujejo na amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih osnovnih sredstev, kar je tema naloge. Vključene so podane spremembe in dopolnitve SRS, katere je dal Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo junija 2005 v javno razpravo 1. V SRS je zapisano, da se knjigovodska 2 vrednost osnovnega sredstva zmanjšuje z amortiziranjem. Pri tem je potrebno paziti, da knjigovodska vrednost ne presega vrednosti sredstva, ki se lahko nadomesti z zneski amortizacije med njegovo uporabo ali s čisto iztržljivo vrednostjo ob njegovi prodaji. Predmet amortizacije so osnovna sredstva 3, ki se v času proizvodnega procesa obrabljajo in katerih vrednost v posameznih obračunskih obdobjih prehaja iz teh sredstev v poslovne učinke. Po SRS so to opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva, ki (Zupančič 2002, 80): jih po pričakovanju namerava pravna oseba uporabljati več kot eno poslovno leto, imajo omejeno dobo koristnosti ter jih ima pravna oseba za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga in storitev, za posojanje drugim za plačilo ali za druge namene. 1 Strokovni svet SIR je v času zaključevanja naloge že sprejel nove SRS, vendar na področju amortiziranja ni sprememb glede na predlog, ki je bil v razpravi. 2 Pred spremembo je bil v uporabi izraz neodpisana vrednost. 3 V SRS 13 je pod točko za takšna sredstva podan izraz amortizirljiva sredstva.

10 9 Stroškov amortizacije ne obračunavamo za naslednja sredstva ( Zupančič 2002, 81) 4 : - zemljišča in naravna bogastva, - opredmetena osnovna sredstva do njihovega prenosa v uporabo, - opredmetena osnovna sredstva kulturnega, zgodovinskega ali umetniškega pomena, - spodnji ustroj železniških prog, cest, letališč in podobnega, ter - druga opredmetena osnovna sredstva, katerih uporaba ni časovno omejena. Pravne osebe po SRS 13 samostojno določijo metodo amortiziranja opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, letne amortizacijske stopnje ter razporedijo letno amortizacijo na posamezna obračunska obdobja. Pri metodah amortiziranja sredstev lahko izbiramo med naslednjimi metodami 5 : metoda enakomernega časovnega amortiziranja, metoda padajočega amortiziranja ali metoda proizvedenih enot 6. Izbrati je treba tisto metodo, ki najbolj ustreza pričakovanemu vzorcu uporabe bodočih gospodarskih koristi od amortizirljivega sredstva (Korošec Laurič 2003, 25). Če vzorca pojavljanja gospodarskih koristi od osnovnega sredstva ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. V standardu je izrecno določeno, da davčno določene amortizacijske stopnje niso tudi podlaga za izkazovanje amortizacije v knjigovodskih razvidih poslovnega izida. Amortizacijske stopnje se določijo, glede na predvideno dobo koristnosti posameznega opredmetenega osnovnega sredstva ali neopredmetenega osnovnega sredstva. Ta je odvisna od (Kraševec 2003, 10): pričakovanega fizičnega izrabljanja; dotrajanost zaradi starosti, uporabe, utrujenost in obremenitev materiala, izpostavljenost klimatskim pogojem, pomanjkljivo vzdrževanje opreme idr. (Torkar 2001, 360), pričakovanega tehničnega staranja; premalo izkoriščena zmogljivost, spremembe v konstrukciji, učinkovitost oz. neučinkovitost (ibid., 360), pričakovanega gospodarskega staranja; zmanjšanje povpraševanja, povečanje stroškov, problematika varstva okolja idr. (ibid., 360), pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporab; sprememba predpisov. Kot doba koristnosti posameznega sredstva se uporabi po naštetih dejavnikih določena najkrajša doba, saj le tako omogočimo realni prikaz obrabe sredstva. Opredmeteno osnovno sredstvo se začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca potem, ko je razpoložljivo za uporabo. V obračunskem obdobju obračunana amortizacija se pripozna kot strošek oziroma poslovni odhodek tega obdobja. 4 Pred vneseno spremembo je ta točka, med sredstva, ki se ne amortizirajo, vključevala tudi opredmetena osnovna sredstva trajno zunaj uporabe. 5 Pred uvedbo spremembe je bila med metodami amortiziranja tudi metoda rastočega časovnega amortiziranja. 6 Spremenjen je izraz uporabnostno funkcionalno amortiziranje.

11 10 Po SRS se amortizacija osnovnih sredstev obračunava posamično. To pomeni, da mora podjetje za vsako sredstvo posebej opredeliti dobo koristnosti in amortizacijsko osnovo ter izbrati primerno metodo amortiziranja in to nato dosledno uporabljati. Izjema so opredmetena osnovna sredstva, katerih posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem računu ali pogodbi ne presega tolarske protivrednosti 500 evrov, saj se le-ta lahko izkazujejo skupinsko kot drobni inventar. Izbrano metodo amortiziranja je potrebno dosledno uporabljati. Uporabljena metoda amortiziranja se mora pregledati vsaj ob koncu vsakega poslovnega leta in če se pričakovani vzorec uporabe bodočih koristi 7 bistveno spremeni, se mora metoda amortiziranja spremeniti tako, da ustreza spremenjenemu vzorcu. Taka sprememba se obravnava kot sprememba računovodske ocene. Za realistično izkazovanje vrednosti sredstev se občasno preveri čas koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, amortizacijske stopnje pa se glede na to preračuna, če so pričakovanja bistveno drugačna od ocen (Strašek, Kolkič 2003, 17). Namen preverjanja je, da se strošek amortizacije razporedi na celotno dobo koristnosti. Amortizacija se med letom obračunava začasno. Začasno amortizacijo se mora na koncu leta popraviti za spremembe, ki so nastale v stanju osnovnih sredstev med letom. Letni obračun amortizacije se sestavi ob koncu leta (Boncelj 2002, 20). Po SRS je dopustno prevrednotenje osnovnih sredstev in tudi stroškov amortizacije 8. Prevrednotenje se lahko opravi na koncu poslovnega leta ali med njim. Prevrednotenje se opravi kot sprememba knjigovodske vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva oziroma v primeru prevrednotenja amortizacije kot sprememba knjigovodske vrednosti stroškov amortizacije (Kolenc 2002, 27). Amortizacijo je treba obračunavati, tudi če se sredstvo ne uporablja več ali je izločeno iz uporabe, dokler ni v celoti amortizirano. Pri metodi proizvedenih enot je znesek amortizacije lahko nič, ker ni proizvodnje. SRS omenja tudi področje odloženih davkov. In sicer SRS 5.15 (odložene terjatve za davek), SRS 9.14 (odložene obveznosti za davek) in SRS od do Odloženi davki so neposredno povezani z osnovnim računovodskim načelom soočanja prihodkov in odhodkov, ki pravi, da se ustrezni prihodki soočijo z ustreznimi odhodki z namenom izkazovanja ustreznega poslovnega izida v obdobju poročanja (Žuran 2004, 36). 7 Popravki standardov natančneje opredelijo ekonomsko merilo za spreminjanje izbrane metode amortiziranja. Prej je bilo navedeno le to, da lahko samo spremenjene okoliščine upravičujejo spremembo metode amortiziranja. 8 SRS so opustili obračunavanje revalorizacije sredstev in dolgov ter ga nadomestili s prevrednotovanjem (Odar 2002,1). Prevrednotovanje nad izvirno oziroma nabavno vrednost je potrebno zaradi upoštevanja načela poštene vrednosti (fair value). Odar v nadaljevanju razmišlja, da uvedba prevrednotovanja omogoča sestavljanje bilance stanja ob upoštevanju sodobnih metod vrednotenja ter izkazovanje resničnega in poštenega stanja sredstev in dolgov.

12 Vpliv davčne zakonodaje na vrednotenje in amortiziranje osnovnih sredstev Glede na to, da se poslovni izid, ki ga dosega podjetje s svojim poslovanjem obdavči, morajo gospodarske družbe sestaviti poleg izkazov poslovanja tudi davčno bilanco. To je davčni izkaz, ki ga gospodarske družbe oblikujejo v skladu z Zakonom o davku od dohodka pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-1 (Ur. List RS, št. 40/04) 9, z Zakonom o davčnem postopku, s Pravilnikom o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca in drugih pravnih virov, ki dopolnjujejo omenjene predpise (Kokotec Novak 2003, 17). Na podlagi ugotovljene obveznosti se izračuna davek od dobička za preteklo leto. Davek od dobička se glede na način ugotavljanja in plačevanja uvršča med obvezne dajatve, za katere velja načelo samoobdavčitve. To pomeni, da podjetje samo sestavi in predloži davčni obračun. Davčni izkaz ali davčna bilanca, s katero se ugotavlja davčna osnova, ni nujno enaka podjetniškemu izkazu poslovnega izida. Davčna bilanca je namenjena obdavčevanju, bilanca uspeha pa je osnova za poslovne odločitve in oblikovanje prihodnje poslovne politike (Kokotec Novak 2003, 1). Davčna zakonodaja se sicer sklicuje na računovodske standarde v svojih določbah o davčni osnovi, in sicer pravi, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi usmeritev iz računovodskih standardov (Hieng 1998, 320). Vendar se v nekaterih primerih določbe v ZDDPO-1 ne ujemajo z računovodskimi usmeritvami. V zakonu je podana razmejitev odhodkov na davčno priznane odhodke in odhodke, ki se pri ugotavljanju davčne osnove ne priznajo. Odhodke, ki se ne štejejo za odhodke po prvem odstavku 12. člena tega zakona, določi minister za finance, pri čemer upošteva naslednje kriterije: ekonomsko upravičenost zaradi pridobivanja dobička, povezanost z obdavčenimi prihodki, poslovno potrebnost, značaj privatnosti, skladnost z običajno poslovno prakso. Med davčno priznane odhodke se vštevajo le tisti odhodki davčnega zavezanca, ki so ali bistveni za opravljanje dejavnosti ali so posledica opravljanja le-te, ter so pogoj za ustvarjanje prihodkov podjetij (Vorster 2003, 2). V 26. členu tega zakona je obravnavano obračunavanje stroškov amortizacije za davčne namene. Zakon določa, da se kot odhodek iz naslova amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev priznajo obračunani stroški, vendar pa največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter po najvišjih dovoljenih letnih amortizacijskih stopnjah. Najvišje letne amortizacijske stopnje, ki jih določa davčna zakonodaja, so se že v letu 2003 spremenile (znižale) 10. Tako dobimo zgornjo mejo, do katere se amortizacija prizna kot 9 Zakon od davku od dohodka pravnih oseb (ZDDPO-1) je v veljavi od Pred tem se je uporabljal Zakon o davku od dobička pravnih oseb. 10 Do je»stari«zakon o davku od dobička pravnih oseb vseboval večjo porazdelitev po amortizacijskih razredih, in sicer je obsegal 14 razredov in podrazredov. Tako je na primer Oprema za opravljanje dejavnosti rudnikov ter za raziskovanje, pridobivanje in prenos nafte in plina bila v samostojnem amortizacijskem razredu z najvišjo letno amortizacijsko stopnjo v višini 20%. Od začetka leta 2003 se je ta skupina združila v razred Oprema, vozila, mehanizacija z enotno amortizacijsko stopnjo v višini 25%. Večinoma pa so se najvišje dovoljene letne amortizacijske stopnje znižale.

13 12 odhodek, zmanjšano pa je tudi število skupin za razvrščanje osnovnih sredstev. Tako so najvišje letne amortizacijske stopnje po posameznih amortizacijskih skupinah takšne: TABELA 1: NAJVIŠJE LETNE AMORTIZACIJSKE STOPNJE PO DAVČNI ZAKONODAJI SREDSTVO MAX stopnje v % MIN življenjska doba 1. gradbeni objekti 5% oprema, vozila, mehanizacija 25% 4 3. osebni avtomobili 12,5% 8 4. računalniki in računalniška oprema 50% 2 5. večletni nasadi 10% osnovna čreda 20% 5 7. druga vlaganja 20% 5 8. dobro ime 10% 10 Vir: ZDDPO-1, str. 12, 2004 To so maksimalne amortizacijske stopnje, ki jih je predpisala država z ZDDPO-1. Problem je, če podjetje uporabi višjo amortizacijsko stopnjo za določeno kategorijo osnovnih sredstev oziroma amortizira osnovna sredstva v dobi, ki je krajša od minimalno opredeljene po davčnem zakonu. Pri nas se je z Zakonom o davku od dohodka pravnih oseb in s skrajšanjem predpisane dobe koristnosti dolgoročnih sredstev v zadnjih letih precej omejila možnost za rabo pospešene amortizacije. Tako pri nas največ podjetij uporablja za amortiziranje osnovnih sredstev metodo enakomernega časovnega amortiziranja, kar je moč povezovati z določbami zakona od dohodka pravnih oseb. Če se podjetje odloči za višjo amortizacijsko stopnjo kot je določena v tem zakonu oziroma je znesek obračunane amortizacije višji kot bi bil ob uporabi metode enakomernega časovnega amortiziranja in predpisanih najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, se za davčne namene kot odhodek iz naslova amortizacije ne prizna celotna obračunana amortizacija. Ker v zakonu ni predvideno, da bi se tisti del amortizacije, ki presega davčno dovoljeni znesek za posamezno leto, uporabil za zmanjšanje davčne osnove kasneje (na primer po izteku dobe koristnosti osnovnega sredstva), seveda pomenijo amortizacijske stopnje, ki so višje od zakonsko določenih, dokončno izgubo pravice do uveljavljanja davčnih odhodkov za ta del amortizacije. Ravno iz tega vidika večina podjetij v Sloveniji uporablja za obračunavanje amortizacije metodo enakomernega časovnega amortiziranja, saj bi bila uporaba druge metode in višjih stopenj nespametna odločitev (Hieng 1998, 320). V skladu s spremembami in dopolnitvami ZDDPO-1b je od možno presežek davčno nepriznane amortizacije uporabiti kasneje, seveda le ob uporabi enakomernega časovnega amortiziranja in predstavlja ta razlika odbitno začasno razliko ter lahko povzroča možne terjatve za odložene davke. Amortizacija se tako kot po SRS obračunava posamično. Amortizirljiva sredstva in pričetek obračunavanja amortizacije določajo predpisi in računovodski standardi. Za opredmetena osnovna sredstva, katerih doba koristnosti je daljša od enega leta in katerih posamična nabavna vrednost ne presega tolarske protivrednosti 500 EUR, se kot odhodek ob njihovem prenosu v uporabo prizna odpis celotne nabavne vrednosti.

14 Računovodski in davčni okviri vrednotenja in amortiziranja osnovnih sredstev Med določbami iz ZDDPO-1 in smernicami iz SRS nemalokrat prihaja do razhajanj. Zakon se sicer sklicuje na računovodske standarde v svojih določbah o davčni osnovi, in sicer pravi, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi usmeritev iz računovodskih standardov (Hieng 1998, 320). Vendar se v nekaterih primerih določbe v ZDDPO-1 ne ujemajo s predpisi. Do razlik prihaja med dovoljenimi prihodki in odhodki v davčni in poslovni bilanci. Razlika, ki se praviloma pojavlja pri vseh podjetjih, je razlika med odhodki v izkazu poslovnega izida in davčno priznanimi odhodki. Po zakonu se namreč med davčno priznane vštevajo le tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, medtem ko računovodski standardi med stroški omenjajo tudi poslovno nepotrebne. Tako se pojavi problem tudi pri določanju odhodka iz naslovna amortizacije osnovnih sredstev v izkazu uspeha. ZDDPO-1 omeji uporabo predpisov iz SRS in tudi suverenost podjetij pri obračunavanju stroškov amortizacije. Po SRS podjetje samo določa življenjsko dobo sredstev in višino stroškov amortizacije znotraj poslovnega leta (Zupančič 2002, 82). V računovodskih standardih sicer najdemo usmeritev, da davčna zakonodaja ne sme vplivati na ocenjevanje življenjske dobe sredstev, pa vendar ni mogoče zanemariti predpisanih najvišjih letnih stopenj amortizacije iz davčne zakonodaje, po katerih se prizna amortizacija kot odhodek v davčni bilanci. Z uporabo višje stopnje bi namreč izgubili pravico do uveljavitve tistega dela amortizacije med davčne odhodke, ki presega zakonsko dovoljenega (Kraševec 2003, 12). Tudi pri izbiri metode pride do razhajanj med računovodskimi usmeritvami in davčnimi določbami. Standardi dopuščajo uporabo različnih metod amortiziranja (progresivno, degresivno, enakomerno, funkcionalno), davčna zakonodaja pa ne. Ta določa, da se kot odhodek iz naslova amortizacije priznajo le stroški amortizacije v višini stroškov, izračunanih po metodi enakomernega časovnega amortiziranja. Tako davčna zakonodaja vpliva na izbiro metode amortizacije, saj so iz vidika pravice do zmanjšanja davčne osnove za stroške amortizacije vse ostale metode neprimerne. 2.4 Vplivi uporabe različnih metod amortiziranja osnovnih sredstev na premoženjskofinančni položaj, poslovno in finančno uspešnost podjetja Odločitve o nabavi osnovnih sredstev, na primer strojev, naprav in drugih delovnih sredstev, imajo dolgoročno naravo, saj sodelujejo v poslovnem procesu dalj časa. Zato se tudi ugodne ali neugodne poslovne odločitve kažejo skozi več poslovnih obdobij, izvedba popravljalnih ukrepov pa je veliko bolj težavna kot pri kratkoročnih odločitvah. Opravka imamo s tehničnimi odločitvami in so za podjetje največjega pomena, saj (Turk et al. 2001, 308): 1. zanje potrebujemo veliko denarja, ki je vezan na dolgi rok in ga zato ni mogoče uporabiti v drug namen, tudi če bi se izkazalo, da prvotna odločitev ni bila najbolj gospodarna;

15 14 2. bistveno vplivajo na poslovanje podjetja; saj vplivajo tudi na spremembo obsega ostalih sredstev podjetja (zaloge, terjatve, denar) in tudi na višino dobička, ki ga bo podjetje ustvarilo z uporabo novih sredstev; 3. podjetje ima na voljo omejen obseg denarnih sredstev. Sredstva imajo ob začetku denarno obliko in jo tudi kasneje zmeraj znova prevzemajo. Osnovna sredstva, tako opredmetena kot neopredmetena s postopkom amortizacije postopoma prehajajo v denarna sredstva. In sicer amortizacijo razumemo kot nadomeščanje izgubljene vrednosti, zaradi izrabljanja koristnih lastnosti osnovnega sredstva v postopku proizvodnje proizvodov oziroma storitev podjetja. Z amortiziranjem nameravajo v podjetju zagotoviti enostavno reprodukcijo, to je vnovično nabavo ali zamenjavo izrabljenih delovnih sredstev. To lahko dosežejo z amortiziranjem tako, da zaračunavajo vrednostno izraženo obrabo delovnih sredstev proizvodom ali storitvam, ki so jih s pomočjo teh delovnih sredstev izdelali ali opravili. Če te vrednosti ne ugotovijo pravilno, se lahko proces proizvodnje ustavi, saj ne bo mogoče zagotoviti novega osnovnega sredstva s podobnimi značilnostmi (ibid., 357). Ni pa nujno, da bo obračunana amortizacija v posameznem letu ustrezala nabavni vrednosti osnovnih sredstev, pridobljenih med letom. Zato je posebej treba načrtovati stanje in gibanje denarnih sredstev, ki izhajajo iz osnovnih sredstev. V ta namen spremljamo gibanje finančnih in denarnih tokov (ibid., 525). Če uporabimo premajhno amortizacijsko osnovo ali prenizko amortizacijsko stopnjo, je tudi amortizacija obračunana premalo, kar pa iz finančnega zornega kota pomeni, da ni omogočeno realno izkazovanje izrabljenih sredstev, in s tem tudi ni omogočena vnovična nabava sredstev, kar pa je namen zbiranja amortizacijskih sredstev. Amortiziranje osnovnih sredstev je razporejanje vrednosti amortizirljivega sredstva med stroške v ocenjeni dobi njegove koristnosti. Pomeni torej prenašanje vrednosti osnovnih sredstev med stroške amortizacije. Amortizacija je torej izraz potroška osnovnih sredstev v proizvodnji in tudi izraz zmanjšanja vrednosti osnovnih sredstev. S tega vidika se izbira določene metode amortizacije odraža tako na bilanci stanja kot v izkazu uspeha. Neodpisana knjigovodska vrednost se zaradi obračunavanja amortizacije zmanjšuje. Kot smo že omenili, je potrebno amortizacijo obračunavati zaradi fizične obrabe in staranja delovnih sredstev fizičnega, tehničnega in gospodarskega. Zmanjšanje vrednosti osnovnega sredstva se kaže v statičnem izkazu stanja kot zmanjšanje vrednosti celotnih sredstev podjetja. Večja kot bo obračunana amortizacija manjša bo vrednost celotnih sredstev podjetja. Ni pa nujno, da se na primer sredstva kot celota zmanjšajo ravno za toliko, za kolikor se zaradi uporabe drugačne metode vrednotenja spremenijo sredstva v tej obliki (ibid., 530). Amortizacija omogoča stvarnejše ugotavljanje stroškovne cene poslovnih učinkov (Rebernik 1999, 228). Če se ne bi upoštevali stroški delovnih sredstev, tj. ene od prvin poslovnega procesa, ugotovljen ekonomski izid poslovanja ne bi bil stvaren. Znesek obračunane amortizacije vpliva na višino izkazanega celotnega dobička podjetja. Če obračunamo manjšo letno amortizacijo, je potrebno s prihodkom od prodaje poslovnih učinkov pokriti manjšo preneseno vrednost osnovnih sredstev in je tako posledično tudi dobiček v tem letu večji. In nasprotno, če obračunamo večjo letno amortizacijo, je končna neodpisana vrednost osnovnih sredstev manjša, tako s prihodkom pokrivamo večjo vrednost iz osnovnih sredstev in je tudi dobiček v tistem letu manjši.

16 15 Spremenjena amortizacija pa vpliva tudi na spremembo zneska davkov iz dobička. Višje kot je obračunana letna amortizacija, manjši bo celotni dobiček v poslovnem letu. Glede na to, da se znesek davka računa od dobička poslovnega leta in je davčna stopnja določena, je tudi znesek davka posledično nižji. In nasprotno, ob manjši obračunani amortizaciji je dobiček poslovnega leta višji in tudi znesek davka iz tega naslova večji. Na našem območju je iz davčnega zornega kota dovoljena le uporaba metode enakomernega časovnega amortiziranja, saj kot smo že pisali, se znesek amortizacije prizna kot odhodek v davčnem izkazu le v znesku, izračunanem po tej metodi in najvišjih predpisanih letnih amortizacijskih stopnjah. V nadaljevanju je prikazan vpliv uporabe različnih metod amortizacije na denarne in finančne tokove, izkaz stanja, izkaz poslovnega izida ter na višino davka iz dobička. Predstavljene so tri časovne metode amortizacije, in sicer enakomerno in degresivno časovno amortiziranje ter funkcionalna metoda ali metoda proizvedenih enot Vplivi metode enakomernega časovnega amortiziranja na gospodarjenje Časovno amortiziranje temelji na domnevi o prevladujoči vlogi staranja osnovnih sredstev v posameznih obdobjih. Doba trajanja in doba uporabe posameznega osnovnega sredstva sta pogojeni z njegovimi lastnimi posebnostmi, pa tudi z obsegom njegove uporabe v posamezni organizaciji. Po preteku tako ugotovljene najkrajše dobe koristnosti bi morala biti sedanja neodpisana vrednost sredstva enaka nič. Najbolj uporabna in najenostavnejša za uporabo je metoda enakomernega ali linearnega časovnega amortiziranja. Po raziskavah se največ podjetij v Sloveniji odloča za to metodo (Kokotec Novak 2003, 31), kar pa lahko povežemo z določbami v Zakonu o davku od dohodka pravnih oseb. Pri metodi enakomernega časovnega amortiziranja je letni znesek amortizacije pri dani nabavni vrednosti osnovnega sredstva vedno enak. Letna amortizacijska stopnja je skozi vsa leta uporabe enaka. Dejstvo, da moramo v življenjski dobi sredstva zbrati 100% njegove vrednosti, nas samoumevno privede do izračuna stopnje amortizacije. Izračun stroškov amortizacije po metodi enakomernega časovnega amortiziranja prikazujemo na primeru v tabeli 2. Z metodo enakomernega časovnega amortiziranja se neodpisana vrednost sredstva enakomerno zmanjšuje. Osnovna sredstva se zmanjšajo za vrednost obračunane amortizacije, razen v primeru novih pridobitev ali izboljšav obstoječega, s čemer povečamo neodpisano vrednost sredstva. Tako se v primeru, da v določenem obračunskem obdobju nimamo pridobitve novih sredstev ali tudi ne izboljšujemo obstoječih, osnovna sredstva zmanjšajo za obračunano amortizacijo.

17 16 TABELA 2: PRIMER PROCESA ENAKOMERNEGA ČASOVNEGA AMORTIZIRANJA Amortizacijska Amortizacijska Letna Nabrana (kumulativna) Neodpisana vrednost ob Leto osnova stopnja amortizacija amortizacija koncu leta ,00 0, , , , ,00 0, , , , ,00 0, , , , ,00 0, , ,00 - Vir: Turk et al. 2004, 241 Obračunana amortizacija z vidika finančnih tokov predstavlja dezinvestiranje, to je pritok iz naslova amortizacije ali na drugi strani investicijo v nedokončano proizvodnjo oziroma v dokončane proizvode. Pri enakomernem časovnem amortiziranju so pritoki in odtoki iz naslova amortizacije osnovnih sredstev enakomerno porazdeljeni. Vrednost le-teh se lahko spreminja, zaradi prevrednotenja sredstev. Tako stroški amortizacije nekega osnovnega sredstva, skozi njegovo amortizacijsko dobo, po metodi enakomernega amortiziranja, v vseh letih obračunavanja amortizacije enako obremenjujejo vrednost nedokončanih oziroma dokončanih proizvodov (Melavc, Milost 2003, 193). Iz tega lahko sklepamo, da strošek amortizacije, obračunan po tej metodi, ne bo bistveno prispeval k spremembi lastne cene proizvoda ob predpostavki, da ostane obseg proizvodnje nespremenjen. Ob prodaji proizvodov pa se stroški amortizacije preoblikujejo v odhodke poslovanja. Z uporabo te metode so odhodki iz naslova amortizacije skozi vsa leta enaki in enakomerno obremenjujejo poslovni izid (ibid., 194). Tako je poslovni dobiček skozi vsa leta enak ob drugih nespremenjenih okoliščinah (domnevamo, da je velikost prihodkov in odhodkov, razen amortizacije iz leta v leto stalna). Glede na to, da poslovni dobiček predstavlja osnovo za izračun davka, je tudi ta po metodi časovnega enakomernega amortiziranja skozi vsa leta enak. Omejitev pri tem pa predstavljajo predpisane najvišje letne amortizacijske stopnje. Če bi šlo v našem primeru za obračun amortizacije za osebne avtomobile, se letni odpisani znesek kot odhodek za davčne namene ne bi priznal v celoti. Davčna zakonodaja predpisuje najvišjo letno amortizacijsko stopnjo za osebne avtomobile v višini 12,5% nabavne vrednosti objekta. V tem primeru bi davčno priznana letna amortizacija znašala tolarjev in se nam torej razlika med poslovno in davčno priznano amortizacijo v višini tolarjev ne bi priznala med odhodke za obračun davka iz dobička. Tako bi ti izgubili pravico do uveljavljanja davčno priznanih odhodkov za ta del obračunane amortizacije Vplivi metode degresivnega časovnega amortiziranja na gospodarjenje Po metodi degresivnega ali padajočega časovnega amortiziranja v prvem letu uporabe osnovnega sredstva odpišemo največji znesek amortizacije, nato se vrednost amortizacije zmanjšuje in je v zadnjem letu najmanjša. Uporabljamo jo predvsem, kadar imamo v začetnih letih delovanja osnovnega sredstva večje prihodke ali kadar pričakujemo proti koncu življenjske dobe večje stroške. Glede na to, da

18 17 sredstvo skozi leta izgublja svoj potencial in so v kasnejših letih uporabe potrebni večji izdatki za stroške vzdrževanja, s to metodo omogočimo manjšo obremenitev proizvodov ali storitev v poznejših letih uporabe sredstev s stroški amortizacije (Turk et al., 2004, 242). Zato v začetnih letih bolj obremenimo prihodke z odhodki iz naslova amortizacije, saj so v teh letih stroški vzdrževanja nižji. Večje prihodke pa lahko pričakujemo v primerih, ko s sredstvom proizvajamo izdelke, ki jih kupci dobro sprejemajo in tržni delež hitro raste. Po drugi strani pa omogoča ta metoda tudi, da se prvotna sredstva hitreje vrnejo v denarno obliko. Višje stroške amortizacije krijemo z višjimi prihodki v začetnih letih, saj mora izbrana metoda amortiziranja osnovnega sredstva odsevati njegovo dejansko izrabo, katera se odraža skozi končni izdelek. Zato moramo v začetnih letih amortiziranja proizvesti več končnega izdelka ter s prodajo le-tega zagotoviti višje prihodke v začetnih letih za kritje stroškov amortizacije. Iz tega zornega kota je ta metoda priporočljiva v obdobjih, ko podjetje načrtuje nove investicije. Za realizacijo le-teh pa je potrebno poskrbeti za preoblikovanje terjatev iz naslova prodaje izdelkov v denarna sredstva. Za hitrejše preoblikovanje vloženih sredstev v denarno obliko, je treba nadzirati finančne in denarne tokove, prihodki in prejemki morajo biti ob izbiri te metode v začetnih letih višji. Za določanje amortizacijske stopnje lahko uporabimo 3 različne pristope: enostavno ocenimo razmerja med prihodki in stroški znotraj življenjske dobe osnovnega sredstva in določimo amortizacijske stopnje, po metodi padajoče osnove (declining balance method), na podlagi vsote letnih številk (sum-of-the-years-digit method). V nadaljevanju prikazujemo izračune degresivnega amortiziranja na podlagi slednjih dveh pristopov (tabela 3 in tabela 4). Metoda ocenitve razmerja med prihodki in stroški ter metoda amortiziranja na podlagi vsote letnih številk sta uporabni tako pri metodi degresivnega kot pri metodi progresivnega amortiziranja. Značilno za metodo padajoče osnove je, da je ob enaki amortizacijski stopnji vsakokratna neodpisana vrednost hkrati tudi osnova za obračun amortizacije v naslednjem letu in je znesek amortizacije iz leta v leto manjši (Melavc, Milost 2003, 193). Pri metodi vsote letnih številk je amortizacijska osnova vsako leto enaka amortizirljivi vrednosti, amortizacijska stopnja pa je za vsako posamezno leto različna. Če izhajamo iz osnovnih podatkov, je izračun vsote letnih številk sledeč: = 10, kar pomeni, da bomo v štirih letih amortizirali 10/10 vrednosti osnovnega sredstva (1/10 + 2/10 + 3/10 + 4/10 = 10/10). V primeru padajočega časovnega amortiziranja po postopku vsote letnih številk v prvem letu vračunamo 4/10 amortizacijske osnove kot amortizacijo, v drugem 3/10 in tako dalje dokler ne odpišemo celotne vrednosti sredstva oziroma dokler ne dosežemo preostalo vrednost sredstva. V primeru naraščajočega časovnega amortiziranja po metodi vsote letnih številk, si stopnje sledijo v nasprotnem vrstnem redu.

19 18 TABELA 3: PRIMER PROCESA DEGRESIVNEGA ČASOVNEGA AMORTIZIRANJA Z METODO PADAJOČE OSNOVE Amortizacijska Amortizacijska Letna Nabrana (kumulativna) Neodpisana vrednost ob Leto osnova stopnja amortizacija amortizacija koncu leta ,00 0, , , , ,00 0, , , , ,00 0, , , , ,00 0, , , , , ,00 - Vir: Turk et al. 2004, 242 Knjigovodska vrednost sredstev se v začetnih letih uporabe sredstva zmanjšuje za večji znesek obračunane amortizacije, tako da je zmanjševanje vrednosti osnovnih sredstev družbe, ob uporabi te metode amortiziranja, v začetnih letih hitrejše. Glede na to, da v prvih letih amortizacije odpišemo precejšen del osnovnega sredstva, bi lahko rekli, da je knjigovodska vrednost v teh letih podcenjena, glede na tržno ceno tega osnovnega sredstva, ki bi jo verjetno dosegli na trgu. Z vidika naložb je ta metoda zelo zaželena v primeru, da načrtujemo nove investicije in zato stremimo k temu, da se sredstva hitreje obračajo. S pospešeno amortizacijo takoj v začetnih letih obračunavanja obrabe poskrbimo, da se naša finančna sredstva občutno povečajo iz naslova amortizacijskih sredstev, saj se sredstva hitreje povrnejo v denarno obliko, ob predpostavki, da je metoda amortiziranja usklajena s pritoki iz gospodarskih koristi osnovnega sredstva in so tako prihodki v začetnih letih višji. Investicije zahtevajo preoblikovanje prihodkov v prejemke, zato je potrebno poskrbeti za hitro preoblikovanje terjatev. TABELA 4: PRIMER PROCESA DEGRESIVNEGA ČASOVNEGA AMORTIZIRANJA Z METODO VSOTE LETNIH ŠTEVILK Amortizacijska Amortizacijska Letna Nabrana (kumulativna) Neodpisana vrednost ob Leto osnova stopnja amortizacija amortizacija koncu leta ,00 4/ , , , ,00 3/ , , , ,00 2/ , , , ,00 1/ , ,00 - Vir: Turk et al. 2004, 243 Ker so odtoki iz dezinvestiranja v začetnih letih večji, potrebujemo tudi več prihodkov za kritje višjih stroškov amortizacije. V nasprotnem primeru bo poslovni izid v teh letih nižji kot bi bil ob uporabi drugih metod amortizacije. V zadnjih letih uporabe so stroški amortizacije nižji, kar pomeni, da so tudi odtoki iz investiranja v nedokončano proizvodnjo oziroma v dokončano proizvodnjo nižji. Torej je potrebno s prihodki pokriti manj stroškov in je tako tudi poslovni izid v kasnejših letih večji. Glede na to, da je torej poslovni izid ob drugih nespremenjenih okoliščinah po tej metodi v začetnih letih nižji, bi bil posledično tudi znesek davka iz dobička v tem obdobju nekoliko

20 19 manjši. Vendar pa uporaba te metode ni v skladu z našo davčno zakonodajo, saj je obračunan znesek amortizacije v začetnih letih višji kot bi bil z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja in predpisanih najvišjih letnih amortizacijskih stopenj. Je pa seveda njena uporaba za poslovne namene možna in upravičena Vplivi metode proizvedenih enot oziroma funkcionalnega načina amortiziranja na gospodarjenje Metoda proizvedenih enot, to je funkcionalno ali uporabnostno amortiziranje, temelji na domnevi o prevladujoči vlogi fizične obrabe osnovnega sredstva, ki je neposredno odvisna od obsega njegove uporabe (Cerer 2004, 13). Potroškov v tem smislu sicer ni mogoče izmeriti, vendar domnevamo, da so povezani z obsegom proizvodnje ali opravljanjem storitev. V ta namen ocenimo število pričakovanih mogočih uporab osnovnega sredstva, da bi lahko določili znesek amortizacije za eno uporabo. Vsakokratna uporaba nato vodi do amortiziranja v ustreznem znesku. Bolj kot se sredstvo uporablja, več je potrebno obračunati stroškov amortizacije le-tega. Funkcionalna amortizacija je tako spremenljiv strošek, saj je njena dinamika odvisna od dinamike proizvodnje. Amortizacija, ki bremeni enoto proizvoda, predstavlja količnik med nabavno vrednostjo osnovnega sredstva in številom proizvodov, ki jih nameravamo izdelati v življenjski dobi osnovnega sredstva. V primeru takšnega načina obračunavanja so stroški enakomerno porazdeljeni glede na velikost proizvodnje. Obračun amortizacije na podlagi metode proizvedenih enot amortiziranja prikazujemo na primeru v tabeli 5. Recimo, da za novi stroj, katerega nabavna vrednost je tolarjev ocenimo, da bo v svoji dobi koristnosti lahko delal ur, na leto ur. Pripravimo amortizacijski načrt. Če je načrtovana enakomerna proizvodnja enot, kot v našem primeru, so učinki metode proizvedenih enot enaki kot pri enakomernem časovnem amortiziranju. TABELA 5: PRIMER PROCESA AMORTIZIRANJA PO METODI PROIZVEDENIH ENOT Leto Nabavna vrednost stroja Amortizacija/enoto v sit/enoto Letne delovne ure stroja Letna amortizacija Nabrana (kumulativna) amortizacija Neodpisana vrednost ob koncu leta ,00 250, , , , ,00 250, , , , ,00 250, , , , ,00 250, , ,00 - Vir: Lastni izračuni Povzeti so samo podatki o amortizacijski osnovi iz Turk et al. 2004,